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　　近年来，证监会始终保持高压态势，2026年1月23日，证监会开出2026年首张罚单，对余韩操纵证券市场行为作出行政处罚，罚没金额合计10.22亿元，并同时采取3年证券市场禁入措施以及3年证券市场禁止交易措施。2026年1月15日，证监会召开的2026年系统工作会议更是明确提出，“坚持依法从严，着力提升监管执法有效性和震慑力”。而刚刚召开的两会上，最高法工作报告显示，2025年，最高法会同证监会出台意见，协同推动资本市场高质量发展。审结涉证券、期货、基金等案件2.5万件，同比增长53.6%。最高检报告显示，2025年，最高检会同证监会加强资本市场法治建设，起诉财务造假、内幕交易、操纵市场、欺诈发行等证券犯罪418人。显然，在加大监管力度和涉罪线索“应移尽移”的查出要求下，未来证券类犯罪，特别是涉案巨大的操纵证券市场类犯罪仍然是监管与惩治重点。

　　虽然监管与惩治力度的增强，但对行为人法律责任的追究仍然需要在刑法刑事诉讼法基本原则和法律规范下进行。证券类犯罪维护的是市场交易的公平性，防范有人利用非法手段扭曲市场价格。与之相对，能够影响市场交易，影响交易价格的相关交易行为必然涉及巨额资金和大量交易账户的控制使用，因此对于涉嫌违法交易行为量、价的评估和确定，会成为案件认定的最关键问题。司法实践中，特别是在涉及大量账户和巨额资金的操纵证券市场案件中，侦查机关通常会使用司法会计鉴定报告或审计报告来证明案涉关键的量、价问题。经在威科先行等法律数据库以“操纵证券市场罪”“司法会计鉴定”“审计报告”为关键词进行检索可发现，近十年公开的裁判案例中，两者使用比例约一半一半，但2020年后，审计报告出现频次明显增高，基本已经成为司法机关认定案件的核心证据。但《刑事诉讼法》第五十条明确规定，鉴定意见才属于法定证据种类，查阅裁判文书也可发现，很多律师都针对审计报告提出抗辩，但罕有获得法庭采纳。因而，在证券犯罪特别是操纵证券市场类犯罪案件中近年来惯常出现的“以审代鉴”以及由此带来的证据辩护问题，就成为值得刑辩律师成功开展此类犯罪辩护工作必须深入探究的重要问题。

　　根据2005年《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》和2016年《最高人民法院最高人民检察院司法部关于将环境损害司法鉴定纳入统一登记管理范围的通知》，从事法医类、物证类、声像资料和环境损害司法鉴定业务的鉴定机构和鉴定人由司法行政部门统一登记管理。“四类外”如司法会计、产品质量、知识产权等司法鉴定不再实施统一登记管理。诉讼中涉及四类外鉴定，人民法院依法委托具备专业资质和专业能力的机构和人员进行鉴定（司法部对十三届全国人大二次会议第5338号建议的答复，来源：司法部官网；发布时间：2019年11月25日）。司法实务中，会计师事务所一般接受人民法院、公安机关、人民检察院、纪委监委等委托，遵循《司法鉴定程序通则》、司法部规范性文件和人民检察院司法解释、《中国注册会计师执业准则》《中国注册会计师鉴证业务基本准则》等规定，在委托人提供的财务会计等鉴定材料基础上，依据《司法鉴定委托书》规定的委托事项和委托范围内对案件涉及的财务会计资料及相关资料进行检查、验证，对相关财务会计问题进行鉴别、判断，出具司法会计鉴定意见书，以证明案件事实，为诉讼提供证据支持。

　　随后，《司法部办公厅关于开展司法鉴定机构和鉴定人清理整顿工作的通知》（司办通〔2020〕27号）规定，“对明确属于从事‘四类外’鉴定业务的鉴定机构和鉴定人，依法坚决注销登记”。《司法部关于进一步深化改革强化监管提高司法鉴定质量和公信力的意见》（司发〔2020〕1号）规定，“依法严格做好法医类、物证类、声像资料和环境损害司法鉴定‘四大类’登记管理工作，开展‘四大类’外机构清理工作，没有法律依据的，一律不得准入登记”。据此，司法会计鉴定登记管理退出历史舞台，司法会计鉴定业务面临无法可依的情况。与上文检索结果相对应，在2000年后，不仅在证券类犯罪中，在其他经济犯罪查办中，需要对涉案专业财务问题进行审查判断时，侦查和司法机关开始委托委托会计师事务所，以《审计报告》《专项审计报告》取代传统的《司法会计鉴定报告》，司法实践中“以审代鉴”问题突出。但由于未能有效区分作为传统鉴证业务的审计与司法鉴定要求的明确区别，实务中会计师事务所为案件出具的《专项审计报告》因其证据能力与证明力存在的诸多问题而遭受质疑。

　　《监察法实施条例》（2021年9月）第一百四十六条明确规定，为了解决案件中专门性问题所做的七大类鉴定中，其中第二类就是“对案件中涉及的财务会计资料及相关财物进行会计鉴定”。同时，监察机关应当出具《委托鉴定书》，并向“向鉴定人送交有关检材和对比样本等原始材料”，以及“鉴定人应当在出具的鉴定意见上签名，并附鉴定机构和鉴定人的资质证明或者其他证明文件。”监察机关把“会计鉴定”和无鉴定机构时指派、聘请具有专门知识的人就案件的专门性问题出具报告直接进行了区分，明确两者的区别。

　　从审计依据来看，注册会计师为得出审计结论和形成审计意见而使用的信息即为审计证据。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和从其他来源获取的信息。例如，支票、电子资金转账记录、发票和合同、总分类账、明细分类账等。在审计过程中，注册会计师可以根据需要单独或综合运用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等审计程序，以获取充分、适当的审计证据。由此可见，审计报告依据的材料主要表现为会计资料。

　　两者的区别在于，鉴证业务的核心场景是市场经济活动，本质是嵌入经济管理与监督链条的专业服务，比如企业年报审计、并购重组中的财务鉴证、税务鉴证等。其体系定位有两个核心：一是解决市场信息不对称，为投资者、债权人、监管机构等提供可信的财务信息，支撑经济决策；二是强化市场主体合规性监督，通过核查企业财务数据，督促企业遵守《企业会计准则》等经济法规，属于市场经济的自我治理和行政监督的补充机制，不涉及司法权力运行。

　　而司法会计鉴定的核心场景是诉讼活动，本质是司法取证链条中的关键环节，即当案件涉及财务会计问题时，需通过专业财务会计技术还原案件事实，属于司法机关查明案件事实的辅助手段。其体系定位直接绑定司法权力：鉴定活动需遵循司法程序规则，鉴定意见需符合法定证据标准，最终服务于法庭裁判，是司法权实现以事实为依据、以法律为准绳的专业支撑，完全嵌入司法程序闭环。鉴证业务的经济管理与监督属性和司法会计鉴定的诉讼活动属性差异，直接衍生出两者存在多方面显著差异：

　　一是法律依据差异。两类业务的体系定位不同，直接导致其法律依据的范围、程序要求、原则的刚性程度存在根本差异。鉴证业务的规则体系围绕市场经济监督构建，主要依据包括基础法律及行业准则：《注册会计师法》《会计法》《中国注册会计师鉴证业务基本准则》《中国注册会计师审计准则》等；经济监管规则，如证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则》等。而司法会计鉴定的规则体系围绕司法取证合法性构建，需同时遵循司法规范和行业规范，且司法规范具有优先性。《刑事诉讼法》《民事诉讼法》《行政诉讼法》界定了鉴定意见作为证据的法定要求，《司法鉴定程序通则》强制规定了鉴定的委托、受理、实施、出具意见、质证等全流程，《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》明确司法鉴定机构和鉴定人的登记管理要求。司法会计鉴定依据的核心目标是保证鉴定意见的证据合法性。若未遵守司法规范，如鉴定人无司法鉴定资质、鉴定材料未经司法程序获取，即使会计判断正确，鉴定意见也会因证据能力不足被法庭排除。

　　二是业务作用存在明显差异。鉴证业务的作用，是增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度。司法会计鉴定的作用，是作为诉讼证据，以证明案件事实。两者作用的不同延伸出一系列差异。例如，保证程度。鉴证业务根据目标不同，分为合理保证和有限保证，其增强信任的强度随着保证程度变化。审计鉴证是合理保证，指对财务报表在所有重大方面是否符合会计准则和有无公允反映有关情况发表意见时提供的高水平保证。审计人员通过实施审计程序、获取审计证据，降低审计风险至可接受水平，以保证财务报表整体上不存在重大错报。而司法鉴定是绝对保证，鉴定报告须提供绝对保证以消除不确定性风险，对特定事项的鉴定报告，结论意见应当明确即具有确定性、排他性和唯一性。

　　三是工作方法存在明显差异。保证程度的差异又延伸出审计程序或方法的差异，司法会计鉴定主要采用比对鉴定法、平衡分析法等专门技术方法，侧重于对财务会计资料的比对验证和关系分析。审计则可以采用函证、询问和审计抽样等多种方法，更注重对财务数据的整体把握和合理保证。在证据标准上，司法会计证据必须是对现有财务会计资料进行全面审查得到的准确数额，不允许通过抽样取证等推断得来。审计证据仅对审计意见提供合理保证，因此常采用抽样调查的方法，根据样本推断总体结论。目前，缺少专门针对司法会计鉴定制定的实务准则、操作指南。

　　四是获取材料的渠道和方法存在不同。司法会计鉴定主体必须由司法机关依法指派或聘请，鉴定材料只能由委托方（办案单位）提供，鉴定人没有侦查调查权，不可以自行从当事人处获取鉴定材料，只是协助案件承办单位解决案件中的财务会计专业问题。审计主体则是会计师事务所根据业务委托方的委托约定，在审计对象具备可鉴证的适当性的条件下，便可以接受委托，在法律许可范围内根据委托要求来获取审计材料，具有较大的自主权，审计人员可以通过函证、询问等自行获取和评价审计证据。

　　根据刑事诉讼法规定，鉴定人所提交的鉴定意见并不具有预定的法律效力，其证据能力和证明力只有经过严格的审查后才能作为定案的根据。但统一的司法会计鉴定证据规则尚未确立，现行的标准分散在有关法律法规和会计准则制度中，鉴定人难以全面掌握；司法会计鉴定与审计学科比较接近，边界容易混淆，审计方法取代鉴定方法，以审代鉴，以审代判，从法官“助手”成为法官“主人”的鉴定意见屡见不鲜。加强对司法会计鉴定意见的证据审查和证据辩护必将成为经济类犯罪特别是证券犯罪的重要辩护路径。结合既往工作经验，笔者认为对证明案件核心事实的审计报告的证据辩护应特别在以下几方面发力。

　　鉴定文书格式审查的审查方法以《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》（司发通〔2016］112号）为标准，通过逐项对比来判断鉴定文书是否符合格式标准。文书标题审查是指对鉴定文书标题名称的审查。由于注册会计师缺乏对鉴定程序、标准的了解，易将司法会计鉴定与审计混为一谈。在司法机关出具“鉴定聘请书”的情形下，按审计标准开展鉴定工作，出具的报告文书标题拟写为《专项审计报告》《司法审计报告》《会计鉴证报告》《司法会计鉴定审计报告》《关于xx涉嫌职务侵占案司法会计鉴定意见书》等，不仅违反了司法鉴定规范，而且将司法会计鉴定作为审计工作实施。

　　第一，检材构成审查。检材构成是指与鉴定事项有关的检材由哪些材料组成。《人民检察院司法会计工作细则（试行）》的通知（高检发技字〔2015〕27号）第八条规定，司法会计鉴定检材由财务会计资料及相关材料组成，其中财务会计资料主要包括会计凭证、会计账簿、会计报表、发票存根等，相关材料包括银行对账单、财务移交清单、现场勘查记录等。对该部分的审查，主要审查检材是否为上述材料，对其他单位出具的审计报告、验资报告、函证等材料，由于鉴定人对这些材料形成过程缺乏亲历性，不能将自己的鉴定意见建立在他人证明正确基础之上。

　　司法会计鉴定过程是鉴定人对送检材料的检验、提取、记录、勘查的过程。对该部分的审查，主要审查鉴定书中是否有提取检材的记录，提取的检材是否客观，与待证事项是否具有关联性等。与鉴定意见有关的检材所反映的财务会计业务必须在鉴定文书中作客观记录，以便相关人员审查鉴定意见形成的可靠性和客观性，这也是司法会计鉴定与审计的区别之一。检材的关联性是指提取的检材与待证事项在时间上、空间上的关联性。其中，时间上的关联性是指提取的检材在时间起止区间上与待证事项的时间起止区间上的一致性；空间上的关联性，是指提取的检材空间范围与待证事项空间范围的同一性。

　　司法会计鉴定意见是鉴定人针对委托方提出的鉴定事项，根据对财务会计资料及相关材料的检验结果，进行鉴别、分析和判断得出的意见。对该部分的审查，主要对鉴定意见的明确性、合规性、合法性三个方面的审查。第一，明确性要求鉴定意见应具有唯一性和排他性。第二，合规性应主要审查鉴定意见是否是依据对财务会计资料及相关材料的分析论证得出的结果，是否违反鉴定规范直接采用了言词证据等非财务会计资料形成。以非财务会计资料形成的鉴定意见，不应当作为证据使用。第三，合法性应主要审查鉴定意见是否超越了财务会计事实，直接在结论部分代替侦查认定案件客观事实。

　　梁雅丽，京都律师事务所高级合伙人，京都刑事辩护研究中心主任，西北政法大学刑事辩护研究院副院长，中国刑法学研究会第三届理事会常务理事，中国刑事诉讼法学研究会第三届理事会理事，中国廉政法治研究会第三届理事会理事。其执业近三十年，成功承办过多起重大有影响的刑事案件及民商事疑难复杂案件，并被国内多家媒体报道。她尤为擅长刑事和民商事交叉领域及刑事和行政交叉领域业务，致力于研究企业风险的法律防控，并先后为多家大型企业、政府部门、事业单位及外商投资企业提供了出色的法律顾问服务。在企业风险的法律预防和控制、企业改制、资产重组等方面积累了丰富的执业实践经验。梁律师曾获评《方圆律政》2014年律政年度刑辩律师；《中国企业报》2017年助力金融风险防范人物；《中国商报》2019年“商事法治建设年度典范人物”；《中国商报》2020年商事法治建设特别贡献奖；2021年度LEGALBAND中国律师特别推荐榜15强：刑事合规；2022-2026年钱伯斯全球指南争议解决领域领先律师；2022-2026年钱伯斯大中华区争议解决领域领先律师；2022年品牌影响力·践行社会责任典范律师；2022年度LEGALBAND中国律师特别推荐榜15强：商业犯罪与刑事合规；2024年商法The A-List法律精英：中国业务睿见领袖；2024年LegalOne客户信赖律师：商业犯罪与刑事合规15强；2024年LegalOne客户信赖律师：杰出女律师（华北）15强；2024律新社年度标杆案例-商事犯罪领域；2024年律新社年度律界女性领导力人物30佳；2025年GRCD-中国年度女律师；2025年ALB China十五佳诉讼律师；2024-2025年LegalOne实力之星（刑事业务）；2024-2025年LEGALBAND BOB中国律师30强。

　　古芳，京都律师事务所兼职律师，北京大学法学博士，北京某985高校教师，前首都检察官。古芳律师进入高校工作前曾在检察系统工作十余年，参与办理过数十起职务犯罪大案、要案，曾获得北京市职务犯罪侦查十佳等多项荣誉。古芳律师对职务犯罪、经济犯罪、证券领域和矿业领域犯罪有较为丰富的工作经验，擅长解决刑民交叉领域的疑难问题，所主办、参办案件多取得良好工作效果，获得委托人充分肯定。古芳律师具有较强的法学理论功底和刑事司法实践经验，擅长理论与实践相结合，为案件提供有效工作思路，并在《人民检察官》、《检察日报》、《法制日报》等发表文章多篇。主要业绩包括：